增值税概述
一、增值税的概念
增值税是对单位和个人生产经营过程中取得的增值额为课税对象征收的一种税。
(一)关于增值额问题
从理论上讲,增值额是企业在生产经营过程中新创造的那部分价值,即货物或劳务价值中V+M部分,在我国相当于净产值或国民收入部分。现实经济生活中,对增值额这一概念可以从以下两个方面理解:第一,从一个生产经营单位来看,增值额是指该单位销售货物或提供劳务的收入额扣除为生产经营这种货物(包括劳务,下同)而外购的那部分货物价款后的余额;第二,从一项货物来看,增值额是该货物经历的生产和流通的各个环节所创造的增值额之和,也就是该项货物的最终销售价值。
例如,某项货物最终销售价格为260元,这260元是由三个生产经营环节共同创造的。那么,该货物在三个环节中创造的增值额之和就是该货物的全部销售额。该货物每一环节的增值额和销售额的数量及关系见下表(为便于计算,假定每一环节没有物质消耗,都是该环节自己新创造的价值):
货物在各环节的增值与价格关系表 单位:元
\环节
\
项目\ |
制造环节
|
批发环节
|
零售环节
|
合 计
|
增值额 |
150 |
50 |
60 |
260 |
销售额 |
150 |
200 |
260 |
|
该项货物在上述三个环节创造的增值额之和为260元,该项货物的最终销售价格也是260元。这种情况说明,实行增值税时,在税率一致的情况下,对每一生产流通环节征收的增值税之和,实际上就是按货物最终销售额征收的增值税。
实行增值税的国家,据以征税的增值额都是一种法定增值额,并非理论上的增值额。所谓法定增值额是指各国政府根据各自的国情、政策要求,在增值税制度中人为地确定的增值额。法定增值额可以等于理论上的增值额,也可以大于或小于理论上的增值额。造成法定增值额与理论增值额不一致的一个重要原因是各国在规定扣除范围时,对外购固定资产的处理办法不同。一般来说,各国在确定征税的增值额时,对外购流动资产价款都允许从货物总价值中扣除。但是。对外购固定资产价款各国处理办法则有所不同,有些国家允许扣除,有些国家不允许扣除。在允许扣除的国家,扣除情况也不一样。另外,由于存在一些难以征收增值税的行业以及对一些值得“褒奖”的项目给予减免税,理论增值额与法定增值额也有很大不同。现举例说明如下:
假定某企业报告期货物销售额为78万元,从外单位购入的原材料等流动资产价款为24万元,购人机器没备等固定资产价款为40万元,当期计入成本的折旧费为5万元。根据上述条件计算该企业的理论增值额及在不同国别增值税制度下的法定增值额见下表:
不同国别的法定增值额 单位:万元
\ 项目
\
国别 \
\ |
允许扣除的
外购流动
资产价款 |
允许扣除的
外购同定
资产价款
|
法定增值额
|
法定同理
论增值额
的差额
|
甲 国 |
24 |
0 |
54 |
+5 |
乙 国 |
24 |
5 |
49 |
O |
丙 国 |
24 |
40 |
14 |
—35 |
从上表可以看出,实行增值税的国家由于对外购固定资产价款的扣除额不同,计算出的法定增值额也不同,在同一纳税期内,允许扣除的数额越多,法定增值额则越少。
实行增值税的国家之所以都在本国税制中规定法定增值额,其原因是:第一,开征任何一种税都是为政府的经济政策和财政政策服务的,增值税也不例外。因此,各国征税的增值额可以由政府根据政策的需要来确定。例如,有些国家为鼓励扩大投资、加速固定资产更新,对外购固定资产价款允许在纳税期内一次扣除;有些国家考虑到财政收入的需要,规定外购固定资产的价款一律不准扣除,从而使增值额相应扩大。第二,只有规定法定增值额,才能保证增值税计算的一致性,从而保证增值税税负的公平合理。 、
(二)增值税一般不直接以增值额作为计税依据
从以上对增值额这一概念的分析来看,纯理论的增值额对计算增值税并没有实际意义,而仅仅是对增值税本质的一种理论抽象,因此各国都是根据法定增值额计算增值税的。但是,实行增值税的国家无论以哪种法定增值额作为课税基数,在实际计算增值税税款时都不是直接以增值额作为计税依据,也就是说,各国计算增值税时都不是先求出各生产经营环节的增值额,然后再据此计算增值税,而是采取从销售总额的应纳税款中扣除外购项目已纳税款的税款抵扣法。可见,增值额这一概念只有从理论角度看才具有现实意义,在实际计税中并不直接发挥作用。不直接通过增值额计算增值税的原因是,确定增值额在实际工作中是一件很困难的事,甚至难以做到。
二、增值税的类型
增值税按对外购固定资产处理方式的不同可划分为生产型增值税、收入型增值税和消费型增值税。
(一)生产型增值税
生产型增值税是指计算增值税时,不允许扣除任何外购固定资产的价款,作为课税基数的法定增值额除包括纳税人新创造价值外,还包括当期计人成本的外购固定资产价款部分,即法定增值额相当于当期工资、利息、租金、利润等理论增值额和折旧额之和。从整个国民经济来看,这一课税基数大体相当于国民生产总值的统计口径,故称为生产型增值税。此种类型的增值税对固定资产存在重复征税,而且越是资本有机构成高的行业,重复征税就越严重。这种类型的增值税虽然不利于鼓励投资,但可以保证财政收入。
(二)收入型增值税
收入型增值税是指计算增值税时,对外购固定资产价款只允许扣除当期计人产品价值的折旧费部分,作为课税基数的法定增值额相当于当期工资、利息、租金和利润等各增值项目之和。从整个国民经济来看,这一课税基数相当于国民收入部分,放称为收入型增值税。此种类型的增值税从理论上讲是一种标准的增值税,但由于外购固定资产价款是pf计提折旧的方式分期转入产品价值的,且转入部分没有逐笔对应的外购凭证,故给凭发票扣税的计算方法带来困难,从而影响了这种方法的广泛采用。
(三)消费型增值税
消费型增值税是指计算增值税时,允许将当期购入的固定资产价款一次全部扣除,作为课税基数的法定增值额相当于纳税人当期的全部销售额扣除外购的全部生产资料价款后的余额。从整个国民经济来看,这一课税基数仅限于消费资料价值的部分,故称为消费型增值税。此种类型的增值税在购进固定资产的当期因扣除额大大增加,会减少财政收入。但这种方法最宜规范凭发票扣税的计算方法,因为凭固定资产的外购发票可以一次将其已纳税款全部扣除,既便于操作,也便于管理,所以是三种类型中最简便、最能体现增值税优越性的一种类型。
三、增值税的性质及其原理
(一)增值税的性质
增值税以增值额为课税对象,以销售额或营业额为计税依据,同时实行税款抵扣的计税方式,这一计税方式决定了增值税是属于流转税性质的税种。作为流转税,增值税同一般营业税、销售税以及对特定消费品征收的消费税有着很多共同的方面。
1.都是以全部流转额为计税销售额。实行增值税的国家无论采取哪种类型的增值税,在计税方法上都是以货物或劳务的全部销售额为计税依据,这同营业税、销售税以及消费税是一样的,所不同的只是增值税还同时实行税款抵扣制度,是一种只就未税流转额征税的新型流转税。
2.税负(税具有转嫁性。增值税无论采取价内税还是价外税形式,其税负都由最终消费者负担。在价内税情况下,税收作为价格的组成部分,由购买者负担;在价外税情况下,税收作为价格的附加,也是由购买者负担。可见,增值税属于间接税。
3.按产品或行业实行比例税率,而不能采取累进税率。这_三点与其他流转税一样,但与所得税则完全不同。增值税的作用在于广泛征集财政收入,而不是调节收入差距,因此不必也不应采用累进税率。
(二)增值税的计税原理
增值税的计税原理是通过增值税的计税方法体现出来的。增值税的计税方法是以每一生产经营环节上发生的货物或劳务的销售额为计税依据,然后按规定税率计算出货物或劳务的整体税负,同时通过税款抵扣方式将外购项目在以前环节已纳的税款予以扣除,从而完全避免了重复征税。该原理具体体现在以下几个方面:
1.按全部销售额计算税款,但只对货物或劳务价值中新增价值部分征税。
2.实行税款抵扣制度,对以前环节已纳税款予以扣除。
3.税款随着货物的销售逐环节转移,最终消费者是全部税款的承担者,但政府并不直接向消费者征税,而是在生产经营的各个环节分段征收,各环节的纳税人并不承担增值税税款。
四、增值税与其他流转税的配合
从各国引进增值税的情况看,都是源于优化、改进传统间接税的需要。因此,实行增值税制的国家其增值税制度都是由原来的各种不同形式的多次重复征税的税种转换过来的。由于这种新型的流转税只是一种起普遍调节和筹集资金作用的中性税种,因而许多实行增值税的国家为了实现某些特定的政治、经济目标,在实行增值税的同时又辅之以其他流转税税种与增值税相配合,形成一个合理的流转税体系。增值税与其他流转税的配合一般有两种模式:
1.交叉征税(或称双层次征收)模式,是指实行增值税的国家在对货物和劳务普遍征收增值税的基础上,再选择一些特定的消费品或消费行为征收一道消费税或其他流转税,使增值税与消费税或其他流转税相互配合,共同发挥税收筹集资金和调节经济的作用。
2.平行征收模式,是指一些实行增值税的国家在选择某些特定的货物或劳务征收消费税或其他流转税后,不再对其征收增值税,而仅对不属于消费税或其他流转税征税范围的货物或劳务征收增值税,从而形成增值税与其他流转税平行征收。
五、增值税的计税方法
增值税的计税方法分为直接计算法和间接计算法两种类型。
(一)直接计算法
所谓直接计算法是指首先计算出应税货物或劳务的增值额,然后用增值额乘以适用税率求出应纳税额。直接计算法按计算增值额的不同,又可分为加法和减法。
1.加法,是把企业在计算期内实现的各项增值项目一一相加,求出全部增值额,然后再依率计算增值税。增值项目包括工资、奖金、利润、利息、租金以及其他增值项目。这种加法只是一种理论意义上的方法,实际应用的可能性很小,甚至不可能。这是因为:(1)由于企业实行的财务会计制度不同,致使确定增值项目与非增值项目的标准也不尽相同,在实际工作中容易造成争执,难于执行。(2)增值额本身就是一个比较模糊的概念,很难准确计算。如企业支付的各种罚款、没收的财物或接收的捐赠等是否属于增值额有时难以确定。
2.减法,是以企业在计算期内实现的应税货物或劳务的全部销售额减去规定的外购项目金额以后的余额作为增值额,然后再依率计算增值税,这种方法又叫扣额法。当采, , 取购进扣额法时,该计算方法同扣税法没有什么区别,但必须有一个前提条件,即只有在采用一档税率的情况下,这种计算方法才具有实际意义,如要实行多档税率的增值税制度,则不能采用这种方法计税。
(二)间接计算法
所谓间接计算法是指不直接根据增值额计算增值税,而是首先计算出应税货物的整体税负,然后从整体税负中扣除法定的外购项目已纳税款。由于这种方法是以外购项目的实际已纳税额为依据,所以又叫购进扣税法或发票扣税法。这种方法简便易行,计算准确,既适用于单一税率,又适用于多档税率,因此,是实行增值税的国家广泛采用的计税方法。
六、增值税的特点和优点
增值税虽属于流转税,但特殊的课税对象又使其有着自身的特点和优点。
(一)增值税的特点
1.不重复征税,具有中性税收的特征。所谓中性税收是指税收对经济行为包括企业生产决策、生产组织形式等,不产生影响,由市场对资源配置发挥基础性、主导性作用。政府在建立税制时,以不干扰经营者的投资决策和消费者的消费选择为原则。增值额具有中性税收的特征,是因为增值税只对货物或劳务销售额中没有征过税的那部分增值额征税,对销售额中属于转移过来的、以前环节已征过税的那部分销售额则不再征税,从而有效地排除了重叠征税因素。此外,增值税税率档次少,一些国家只采取一档税率,即使采取二档或三档税率的,其绝大部分货物一般也都是按一个统一的基本税率征税。这不仅使得绝大部分货物的税负是一样的,而且同一货物在经历的所有生产和流通的各环节的整体税负也是一样的。这种情况使增值税对生产经营活动以及消费行为基本不发生影响,从而使增值税具有了中性税收的特征。 .
2.逐环节征税,逐环节扣税,最终消费者是全部税款的承担者。作为一种新型的流转税,增值税保留了传统间接税按流转额全值计税和道道征税的特点,同时还实行税款抵扣制度。即在逐环节征税的同时,还实行逐环节扣税。在这里各环节的经营者作为纳税人只是把从买方收取的税款转缴给政府,而经营者本身实际上并没有承担增值税税款。这样,随着各环节交易活动的进行,经营者在出售货物的同时也出售了该货物所承担的增值税税款,直到货物卖给最终消费者时,货物在以前环节已纳的税款连同本环节的税款也一同转给了最终消费者。可见,增值税税负具有逐环节向前推移的特点,作为纳税人的生产经营者并不是增值税的真正负担者,只有最终消费者才是全部税款的负担者。
3.税基广阔,具有征收的普遍性和连续性。无论是从横向看还是从纵向看,都有着广阔的税基。从生产经营的横向关系看,无论工业、商业或者劳务服务活动,只要有增值收入就要纳税;从生产经营的纵向关系看,每一货物无论经过多少生产经营环节,都要按各道环节上发生的增值额逐次征税。
(二)增值税的优点
增值税的优点是由增值税的特点决定的。
1.能够平衡税负,促进公平竞争。增值税具有不重复征税的特点,能够彻底解决同一种货物由全能厂生产和由非全能厂生产所产生的税负不平衡问题。因为,从一个企业来看,增值税税负的高低不受货物结构中外购协作件所占比重大小的影响;从一项货物来看,增值税不受该货物所经历的_生产经营环节多少的影响。就是说,。种货物无论是由几个、十几个、甚至几十个企业共同完成,还是自始至终由一个企业完成,货物只要最终销售价格相同,那么该货物所负担的增值税税负也相同。从而彻底解决了同一货物由全能厂生产和由非全能厂生产所产生的税负不平衡问题。增值税能够平衡税负的这种内在合理性使得增值税能够适应商品经济的发展,为在市场经济下的公平竞争提供良好的外部条件。
2.既便于对出口商品退税,又可避免对进口商品征税不足。世界各国为保护和促进本国经济的发展,在对外贸易上都采取奖出限人的经济政策。为此,各国对出口货物普遍实行退税政策,使出口货物以不含税价格进入国际市场。在这种政策下,按全部销售额征税,由于存在重复征税,在货物出口时,究竟缴了多少税是很难计算清楚的。这样,在出口退税工作中就不可避免地存在两个问题:一是退税不足,影响货物在国际市场的竞争力;二是退税过多,形成国家对出口货物的补贴。实行增值税则可以避免上述问题,因为货物的出口价格就是其全部增值额,用出IZl价格乘以增值税税率,即.-q-准确地计算出出口货物应退税款,从而做到一次全部将已征税款准确地退还给企业,使出12货物以不含税价格进入国际市场。
对进口货物实行增值税,有利于贯彻国际间同等纳税的原则,避免产生进口货物的税负轻于国内同类货物,以及进口货物利润大于国内相同货物利润的假象。因为按全部流转额征税时,同一货物在国内因经历流转环节多而存在重复征税,税负较重;而对进口货物只能在进口环节按进口货物总值征一次税,不存在重复征税问题。因而导致进El货物的税负轻于国内同类货物的税负,这是对进口货物征税不足所引起的。实行增值税后,排除了国内货物重叠征税因素,使进口货物和国内同类货物承担相同的税负,从而能够正确比较和衡量进口货物的得失,既体现了国际间同等纳税的原则,又维护了国家经济权益。
3.在组织财政收入上具有稳定性和及时性。征税范围的广阔性,征收的普遍性和连续性,使增值税有着充足的税源和为数众多的纳税人,从而使通过增值税组织的财政收入具有稳定性和可靠性。
4.在税收征管上可以互相制约,交叉审计,避免发生偷税。和增值税实行税款抵扣的计税方法相适应,各国都实行凭发票扣税的征收制度,通过发票把买卖双方连为一体,并形成一个有机的扣税链条。即销售方销售货物开具的增值税发票既是销货方计算销项税额的凭证,同时也是购货方据以扣税的凭证。正是通过发票才得以把货物承担的税款从一个经营环节传递到下一个经营环节,最后传递到最终消费者身上。在这一纳税链条中,如有哪一环节少缴了税款,必然导致下一个环节多缴税款。可见,增值税发票使买卖双方在纳税上形成了一种利益制约关系。这种制约关系一方面可以避免纳税人偷税、漏税和错计税款:另一方面也有助于税务机关进行检查和监督。